il sistema contabile
Con l'introduzione della riforma dell'ordinamento finanziario e contabile di cui al D.Lgs. 25 febbraio 1995, n. 77, le attività di un ente locale devono essere rendicontate sotto tre aspetti distinti:
- finanziario;
- economico [1];
- patrimoniale.
La rendicontazione finanziaria, che si attua con il conto del bilancio, ha lo scopo principale di verificare la funzione autorizzatoria del bilancio preventivo, confrontando stanziamenti definitivi di entrata/spesa, accertamenti/impegni e riscossioni/pagamenti.
La rendicontazione economica, che si effettua con il conto economico, evidenzia, invece, le quantificazioni monetarie delle risorse impiegate o consumate (costi) e delle risorse acquisite (proventi) nella gestione delle varie attività.
La rendicontazione patrimoniale è rilevata in modo sintetico nel conto del patrimonio che evidenzia i valori delle attività e delle passività patrimoniali determinando, per differenza, la consistenza del patrimonio netto.
I tre aspetti succitati, pur rappresentando tre modi diversi di osservare e rilevare i fatti di gestione, rimangono, comunque, strettamente connessi tra loro, poiché l'oggetto di analisi è unico e precisamente la gestione dell'ente in un dato periodi di tempo.
Il grafico della tavola 1 mostra come l'insieme degli eventi o fatti della gestione siano "filtrati" e rilevati nelle tre contabilità finanziaria, economica e patrimoniale.
Per quanto riguarda il procedimento di formazione del conto economico e del conto del patrimonio, gli artt. 71 e 72 del D.Lgs. n. 77/95 prevedono le seguenti procedure:
1) si prendono in considerazione i dati risultanti dalla contabilità finanziaria, che costituisce l'unico sistema contabile obbligatorio durante l'evolversi della gestione;
2) gli accertamenti e gli impegni che sono elementi tipici della contabilità finanziaria, vengono rettificati e integrati per ricondurli a poste idonee a misurare, rispettivamente, i valori monetari delle risorse acquisite (proventi) ed i valori monetari delle risorse consumate o impiegate nella produzione dei beni o servizi (costi).
I proventi e i costi, così determinati, confluiscono nel conto economico dell'esercizio considerato;
3) gli accertamenti, gli impegni e gli altri dati risultanti dalla contabilità finanziaria vengono, inoltre, vagliati ed eventualmente rettificati al fine del loro inserimento nel conto del patrimonio quali elementi facenti parte del patrimonio dell'ente, secondo la definizione contenuta nel comma 2 dell'art. 72 del D.Lgs. n. 77/95 [2].
4) lo strumento previsto dal legislatore per ottenere quanto indicato dai punti 2 e 3 è costituito dal prospetto di conciliazione (vedi tavola 2).
Alla base del prospetto di conciliazione risiede, pertanto, una logica ben precisa che parte dalla constatazione che i nuovi concetti di accertamento e di impegno si avvicinano di molto (almeno nella maggioranza dei casi) ai concetti di provento e di costo, per cui dovrebbe risultare abbastanza agevole la trasformazione dei dati finanziari in dati economico-patrimoniali [3].
L'iter in sintesi suindicato corrisponde, comunque, a una metodologia (per pervenire alla stesura del conto economico e del conto del patrimonio) alquanto semplificata.
Tale metodologia, che d'ora in avanti chiameremo per semplicità livello minimale, è implicitamente riconosciuta inadeguata per enti di medio-grandi dimensioni nel momento in cui il legislatore prevede la possibilità, da parte dell'ente, di scegliere il sistema di contabilità economica più idoneo alle proprie esigenze (art. 74).
L'inadeguatezza del livello minimale è, del resto, facilmente intuibile laddove il volume degli atti o delle operazioni effettuate è tale da rendere difficile al responsabile del servizio finanziario la conoscenza di tutto quello che è successo nell'esercizio; in questo caso, infatti, si avverte chiaramente l'esigenza di un ulteriore sistema di scritture contabili in grado di rilevare tutti gli eventi della gestione (sotto l'aspetto economico) ed in grado, altresì, di fornire informazioni di sintesi.
L'alternativa al "livello minimale" certamente più consona a strutture complesse e a livelli di operazioni elevati è, a parere dello scrivente, la tenuta di una contabilità generale, così come avviene nelle imprese, per i motivi che si sintetizzano qui di seguito:
1) le registrazioni giornaliere dei fatti di gestione sotto l'aspetto economico-patrimoniale permettono di effettuare controlli e riscontri sistematici durante la gestione e non solo alla fine dell'esercizio contribuendo a una maggiore chiarezza e attendibilità dei dati contabili;
2) le registrazioni giornaliere permettono di ottenere facilmente prechiusure contabili durante l'esercizio fornendo, le informazioni economico-patrimoniali che necessitano al controllo di gestione per capire se l'andamento della gestione rispetta gli obiettivi prefissati;
3) è facilmente reperibile personale professionalmente qualificato dal momento che nel contesto aziendale la contabilità generale è diffusamente applicata;
4) sono ormai disponibili per gli enti locali molti software applicativi a prezzi contenuti che consentono la registrazione automatica in contabilità generale di molte operazioni effettuate in contabilità finanziaria, come per esempio tutte le movimentazioni di tesoreria;
5) molte sperimentazioni effettuate negli ultimi anni degli enti locali hanno significativamente dimostrato la fattibilità di un sistema di contabilità generale affiancata a quella finanziaria tale da permettere una rilevazione quotidiana degli eventi di gestione sotto il triplice aspetto finanziario economico e patrimoniale;
6) i maggiori costi del personale addetto alle registrazioni in contabilità generale sono compensati sia dai risparmi di tempo nell'elaborazione del conto economico e del conto del patrimonio, sia dalla maggiore attendibilità dei dati che rilevazioni giornaliere sistematiche comportano rispetto a rilevazioni di sintesi alla fine dell'esercizio.
Lasciando comunque da parte, in questa sede, le problematiche degli enti di medio-grande dimensione alle prese con la scelta se introdurre o meno un sistema di contabilità generale, si intende, invece, approfondire l'applicazione del livello minimale di contabilità economica ovvero la redazione del conto economico e del conto del patrimonio tramite il prospetto di conciliazione.
Anche per gli enti di piccole dimensioni, comunque, l'osservazione che "non si può fare tutto a fine anno" è palesemente valida; in altri termini, la redazione del conto economico e del conto del patrimonio presuppone analisi e conoscenze difficilmente effettuabili o ottenibili in sede di rendiconto senza preventive e opportune annotazioni durante la gestione.
Tavola 1
Insieme di fatti/eventi di gestione
Tavola 2
Prospetto di conciliazione
Stesura dei conti: alcuni aspetti particolari
Ricordando che il prospetto di conciliazione funziona come uno strumento guida per la trasformazione dei dati finanziari in dati economico-patrimoniali, si riportano qui di seguito alcune considerazioni e consigli utili al primo impatto con la stesura del conto economico e del conto patrimoniale dell'ente.
Ratei e risconti
Durante la gestione è quanto mai opportuno prendere nota delle operazioni poste a cavallo di due esercizi che richiedono rettifiche a fine anno; per esempio, i premi assicurativi, gli affitti o gli interessi. Ciò facilita la ricerca e la quantificazione dei valori da rettificare.
Nella tavola 3 si riporta un esempio di annotazioni.
L'annotazione indica chiaramente che a fine anno si dovrà rilevare un risconto attivo di L. 500.000 per stornare la parte di costo relativa all'esercizio successivo.
Tale risconto attivo andrà indicato nel prospetto di conciliazione parte spese, nella colonna 3S e nella riga corrispondente alle prestazioni di servizi del titolo I.
Tavola 3
Annotazione di un risconto attivo
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| Data |
| Oggetto |
| Importo |
| Relativo
al periodo |
| Rettifiche
di fine esercizio |
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| da: |
| a: |
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| 30/6/96 |
| Pagamento
premio assicurativo |
| 1.000.000 |
| 1
luglio 1996 |
| 30
giugno 1997 |
| risconto
attivo
di
L. 500.000 |
Beni ammortizzabili
Per evitare una ricerca difficoltosa dei cespiti ammortizzabili nel momento in cui si deve redigere il conto economico e il conto del patrimonio, è auspicabile prendere nota durante la gestione dell'acquisto o dell'alienazione di beni che debbono essere ammortizzati.
Tale operazione è, fra l'altro, contemplata da numerosi software di contabilità finanziaria attualmente presenti sul mercato e consiste nell'apertura di una scheda inventariale in occasione dell'emissione del mandato di pagamento o della liquidazione della spesa.
In mancanza di un software specifico, può risultare particolarmente utile la compilazione di un litro cespiti ammortizzabili, così come avviene per le imprese ma senza, ovviamente, tutte le modalità previste ai fini civilistici e tributari che non riguardano le attività degli enti locali.
Si riporta nella tavola 4 un esempio.
In tal modo si assicura a fine esercizio la conoscenza di tutti gli elementi che debbono essere presi in considerazione per calcolare correttamente le quote di ammortamento annuali.
Le quote di ammortamento dell'esercizio vanno inserite nell'apposita voce B16 del prospetto di conciliazione parte spesa.
Tavola 4
Libro cespiti ammortizzabili per l'anno 1996
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| Descrizione
del
bene |
| Valore
ammortizzabile |
| Anno |
| % |
| Quota
ammort. |
| Residuo
da
ammort. |
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| 10
gennaio
1992
acquisto
autovettura
mod. ...
da ...
fatt. ...
per
l'importo
di: |
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| |||||||||||
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| L.
20.000.000 |
|
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| |||||||||||
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| 1992 |
| 20% |
| 4.000.000 |
| 16.000.000 |
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| |||||||||||
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| 1993 |
| 20% |
| 4.000.000 |
| 12.000.000 |
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| |||||||||||
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| 1994 |
| 20% |
| 4.000.000 |
| 8.000.000 |
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| |||||||||||
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| 1995 |
| 20% |
| 4.000.000 |
| 4.000.000 |
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| |||||||||||
| 10
gennaio
1996
vendita
autovettura
mod.
...
a
...
per
L.
6.000.000;
valore
residuo
L.
4.000.000,
plusvalenza
di
L.
2.000.000 |
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Plusvalenze o minusvalenze
L'esempio riportato nel punto precedente relativo alle annotazioni delle movimentazioni dell'esercizio per quanto riguarda i beni da ammortizzare evidenzia, altresì, l'utilità delle scritture proposte in riferimento alla determinazione di eventuali plusvalenze e minusvalenze; l'autovettura acquistata nell'anno 1992, ammortizzata per lire 16.000.000 e rivenduta per lire 6.000.000 dà una plusvalenza di lire 2.000.000 da inserire nel prospetto di conciliazione parte entrata nel punto E24.
Rimanenze
E' inoltre particolarmente opportuno valutare con anticipo quali beni e in quali servizi costituiranno rimanenze di magazzino e come tali dovranno essere valutati a fine esercizio, con l'avvertenza di non appesantire troppo le rilevazioni contabili quando i valori delle rimanenze sono scarsamente significativi rispetto ai volumi complessivi delle attività esercitate.
In altri termini e ricorrendo a un esempio, è palesemente ovvia l'inutilità della valutazione di un magazzino di cancelleria di L. 1.000.000 ca., quando i volumi delle spese correnti raggiungono, per esempio, cifre superiori ai 10 miliardi.
In tal senso dispone, fra l'altro, l'art. 2426, comma 12, del Codice civile che prevede la possibilità di iscrivere a un valore costante, nell'attivo dello stato patrimoniale, materie prime, sussidiarie e di consumo; tale possibilità è, comunque, condizionata da:
- rinnovi costanti;
- scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio;
- mancanza di variazioni sensibili nell'entità, valore e composizione.
Costi da capitalizzare
Si riferiscono alle spese di parte corrente (contenute nel titolo I) rivolte a incrementare in modo specifico il valore di alcuni cespiti ammortizzabili; un esempio tipico sono le manutenzioni straordinarie di edifici effettuate da personale interno.
I costi da capitalizzare sono contabilizzati fra i ricavi del conto economico (a storno dei relativi costi) nella voce A7, inseriti nelle attività patrimoniali e ammortizzati come tutti gli altri cespiti ammortizzabili.
Risulta, pertanto, assai importante attivare gli uffici tecnici per ottenere con un congruo anticipo le informazioni necessarie per una corretta rilevazione dei costi da capitalizzare; anche in questo caso, sembra opportuno provvedere nel corso della gestione e non solo alla fine dell'esercizio.