Azienditalia n. 0 / 1994, pag. 11

 

NUOVA CONTABILITA' PER GLI ENTI LOCALI: ESIGENZA DI UN LINGUAGGIO UNIFORME

di Bellesia Mauro Dirigente di Ragioneria Comune di Vicenza

 

Le differenze concettuali e terminologiche tra contabilitÓ economica, analitica e generale nel quadro dell'attivitÓ pubblica

 

 

L'attuale dibattito sulle possibili soluzioni circa l'introduzione di nuovi sistemi contabili di tipo economico negli enti locali lascia spazio, fra l'altro, a notevoli dubbi sul corretto uso della terminologia.

Nei convegni, nonchÚ negli studi specifici e negli articoli su riviste specializzate del settore, si notano spesso le seguenti locuzioni: contabilitÓ economica, generale, analitica, finanziaria, patrimoniale, a partita doppia, nonchÚ anche espressioni mix come la contabilitÓ economico-finanziaria, economico-patrimoniale, finanziaria, ma leggibile in termini economici, finanziaria integrata con poste economiche, ecc.

Bisogna oggettivamente ammettere il disorientamento degli operatori, specie quando l'uso dei termini suindicati non Ŕ preceduto da una doverosa spiegazione del significato e del senso logico degli stessi.

Tralasciando, in questa sede, accademiche enunciazioni delle definizioni indicate e focalizzando, invece, l'attenzione sull'esigenza di migliorare la chiarezza espositiva degli interventi del dibattito in corso, si riportano qui di seguito, a titolo di esempio, le principali differenze concettuali riscontrabili nel significato delle locuzioni "contabilitÓ economica", "contabilitÓ generale" e "contabilitÓ analitica", che sono di certo fra quelle pi¨ frequentemente usate.

 

LE Definizioni

ContabilitÓ economica

Il termine "contabilitÓ" o "sistema contabile" individua la parte del sistema informativo della gestione che presenta le seguenti caratteristiche [1]:

a) si basa sul "conto", ossia un insieme omogeneo di rilevazioni che si riferiscono a un determinato oggetto;

b) si attua sulla base di metodi e criteri prestabiliti, volti a ricondurre le conoscenze di cui al punto a) a fini conoscitivi generali, aventi carattere sistemico.

Il concetto espresso dal successivo aggettivo "economico", deriva direttamente dall'accezione di scienza economica, che si fonda sulla constatazione della scarsitÓ delle risorse rispetto ai bisogni da soddisfare.

L'ente locale, come qualsiasi altro soggetto economico, ha il vincolo della scarsitÓ delle risorse a disposizione per raggiungere tutti i fini prefissi (indipendentemente dalla natura degli stessi): quindi, di riflesso, deve intraprendere azioni che minimizzano i mezzi impiegati o utilizzati.

La contabilitÓ economica costituisce, quindi, un sistema di rilevazioni che prende in considerazione l'aspetto economico della gestione, ovvero l'utilizzo e l'impiego delle risorse: il termine di "contabilitÓ economica" rimane, comunque, generico e per nulla vincolato ad alcun metodo specifico di scritture o rilevazioni contabili.

Sulla base di tali riflessioni devono essere lette le seguenti disposizioni legislative:

- art. 55, comma 6, legge 8 giugno 1990, n. 142: "i risultati di gestione devono essere rilevati mediante contabilitÓ economica";

- art. 4, comma 2, legge 23 ottobre 1992, n. 421: "... introduzione in forma graduale e progressiva della contabilitÓ economica ...";

- art. 5, D.L. 24 febbraio 1994, n. 131, "il termine relativo all'applicazione in forma graduale e progressiva della contabilitÓ economica previsto dall'art.4, comma 2, della legge n.421/92, Ŕ prorogato al 1░ gennaio 1996".

 

ContabilitÓ generale

La contabilitÓ generale, obbligatoria per le imprese e in taluni casi, anche per gli enti pubblici [2], Ŕ un sistema di rilevazione degli eventi di gestione attraverso il quale si determina il reddito di esercizio e il capitale di funzionamento, e si basa sull'analisi dei rapporti di scambio tra azienda/ente e ambiente esterno.

L'insieme degli scambi forma un sistema di valori che, classificati e considerati secondo i principi contabili civilistici [3], forniscono una visione d'insieme o generale della gestione [4] .In particolare, se composti in determinate sintesi (bilancio), determinano il risultato economico o reddito di esercizio e la situazione patrimoniale.

Il bilancio risulta un documento di informazione prevalentemente esterna, cioŔ rivolta a terzi (fisco, banche, azionisti, clienti, fornitori ecc.), e permette una valutazione complessiva della situazione economica e finanziaria dell'azienda/ente nel periodo considerato.

La contabilitÓ generale utilizza il metodo della partita doppia che, sulla base del principio dualistico o principio della duplice rilevazione simultanea, consente di osservare i fatti amministrativi sotto gli aspetti reddituali e finanziari.

 

ContabilitÓ analitica

La contabilitÓ analitica fa parte della contabilitÓ direzionale che pu˛ essere definita come il sistema di raccolta, elaborazione, e presentazione delle informazioni utili per la gestione.

Dalla definizione suindicata si deduce, in primo luogo, che la contabilitÓ analitica Ŕ rivolta all'interno, ovvero Ŕ utile a chi amministra o dirige l'azienda/ente [5].

Nasce dall'esigenza di conoscere i fenomeni interni, e in particolare quelli inerenti a singole aggregazioni del complesso delle attivitÓ (per esempio i costi dei prodotti o dei servizi venduti ecc.).

All'inizio venne storicamente chiamata "contabilitÓ industriale" in analogia sia all'ambiente d'origine, sia all'oggetto principale di rilevazione: i costi di produzione.

Successivamente, con l'estensione del campo d'indagine, si preferý l'espressione "contabilitÓ dei costi" in derivazione della terminologia anglosassone cost accounting.

L'evoluzione e lo sviluppo ulteriore delle tecniche di rilevazione non solo sul versante dei costi, ma anche rispetto ai ricavi, individuarono la terminologia "contabilitÓ analitica", questa volta in derivazione dall'espressione francese contabilitÚ analitique.

Attualmente per contabilitÓ analitica si intende una tecnica amministrativa che riguarda la predeterminazione, la rilevazione, la localizzazione, l'imputazione, l'assegnazione, il controllo e l'analisi dei costi e dei ricavi di gestione.

Gli scopi principali della contabilitÓ analitica sono:

- determinazione dei risultati economici particolari (relativi a singole attivitÓ o singoli prodotti/servizi);

- realizzazione del controllo economico della gestione (controllo budgetario);

- elaborazione di dati economici utili per le scelte dei responsabili della gestione.

 

Dalle definizioni date appare evidente che esistono alcune differenze tra la contabilitÓ generale e la contabilitÓ analitica. La tavola 1 sintetizza tali differenze.

 

Tavola 1

Differenze tra contabilitÓ generale e contabilitÓ analitica

 

 


 

 

ContabilitÓ generale

ContabilitÓ analitica

 

 

Fini

 

 

Determinazione del reddito di esercizio e del capitale di funzionamento (bilancio di esercizio)

Risultati economici specifici

 

Controllo di gestione

Informazioni economiche per la direzione

Funzioni

 

 

Pubblica di informazione esterna (contabilitÓ obbligatoria per le imprese)

Funzione informativa solo interna (non Ŕ obbligatoria)

Destinatari

 

 

Azionisti, fisco, banche, clienti, fornitoir, creditori diversi, ecc.

Responsabili della gestione

Oggetto

 

 

Rileva l'aspetto finanziario ed economico dei fatti di gestione (stato patrimoniale e conto economico)

Rileva solo l'aspetto economico (costi e ricavi)


 

 

Rileva i costi e i ricavi per natura o provenienza

Rileva i costi e i ricavi per natura e destinazione (centri di costo, prodotti o servizi venduti, ecc.)


 

 

Rileva valori

Rileva dati sia monetari sia quantitativi


 

 

Offre una visione unitaria dell'azienda/ente

Considera l'azienda/ente come un insieme di parti (prodotti, centri di costo/ricavo, settori, ecc.)

Momento di rilevazione

 

 

Sulla base di documenti probatori (fatture, pagamenti, incassi ecc.)

Al momento del consumo o impiego dei fattori produttivi, o della acquisizione delle risorse


 

 

Rilevazione consuntiva annuale

Rilevazione preventiva e consuntiva

Metodo di rilevazione

 

 

Partita doppia

Pu˛ essere svolta sia contabilmente, sia extracontabilmente

 

 

 

LE APPLICAZIONI ALL'ENTE LOCALE

ContabilitÓ economica

Dalle sintetiche definizioni date dovrebbe risultare chiaro, in primo luogo, che la terminologia "contabilitÓ economica" non dice assolutamente nulla per quanto riguarda la struttura tecnico-contabile da utilizzare: individua, invece, l'oggetto e le finalitÓ del sistema di rilevazione, e precisamente l'acquisizione e l'impiego delle risorse allo scopo di determinare il risultato economico della gestione in un dato periodo di tempo.

Quindi, l'uso della presente locuzione va inteso nel suo ampio significato di sistema di osservazione dei fatti di gestione tramite la rilevazione dei valori economici che da essi sono generati.

In materia di riordino dell'ordinamento del sistema finanziario e contabile degli enti locali, il legislatore dispone l'introduzione della "contabilitÓ economica", impiegando, una terminologia generica senza alcun riferimento a metodologie o criteri specifici, in perfetta coerenza con l'attribuzione al Governo della delega a emanare norme attuative [6].

 

ContabilitÓ analitica

Qualche volta l'espressione "contabilitÓ analitica" Ŕ usata nel contesto della contabilitÓ finanziaria pubblica.Il concetto che si vuole esprimere Ŕ in questo caso ristretto alla sfera finanziaria e prescinde completamente dall'evoluzione storica e metodologica dell'omonima locuzione precedentemente considerata.

Entrate e spese sono considerate analitiche quando il livello di analisi Ŕ pi¨ particolareggiato rispetto alla corrispondente articolazione della contabilitÓ finanziaria.La distinzione delle poste finanziarie si attua non solo secondo la natura delle stesse, ma anche in riferimento alla specifica destinazione (attivitÓ svolta, centro di responsabilitÓ, unitÓ organizzativa ecc.).

 

ContabilitÓ generale

E' da pi¨ parti con insistenza evocata l'ipotesi di introdurre la contabilitÓ generale affiancandola all'attuale contabilitÓ finanziaria ex D.P.R.n.421/79.Fra le principali motivazioni che stanno alla base di tale ipotesi si ricordano:

- il massiccio uso dei mezzi informatici dovrebbe di fatto ridurre la complessitÓ derivante dall'impiego contemporaneo di due sistemi contabili.Numerose operazioni nella contabilitÓ generale risultano completamente automatizzabili e derivano dalle corrispondenti movimentazioni registrate in contabilitÓ finanziaria (per esempio, l'emissione di un mandato di pagamento pu˛, con molta semplificazione, essere associata alla registrazione in partita doppia "Fornitore ... a cassa, per L....");

- l'utilizzo delle tecniche di valutazione e degli altri principi civilistici, ampiamente collaudati e diffusi nel settore privato, permette un pi¨ facile apprendimento da parte degli operatori del settore;

- la possibilitÓ di un confronto con le imprese private operanti nello specifico settore di appartenenza risulta immediato e significativo, poichÚ la metodologia di rilevazione contabile Ŕ la stessa.Le sperimentazioni giÓ attuate dimostrano, fra l'altro, le reali possibilitÓ di applicazione negli enti locali [7].

L'opinione diffusa che l'introduzione sic et simpliciter della contabilitÓ generale sia la soluzione migliore, non pu˛ essere condivisa per le seguenti motivazioni:

a) l'interpretazione letterale dell'art.55 "i risultati di gestione devono essere rilevati mediante contabilitÓ economica", indica chiaramente l'obiettivo di rilevare i risultati della gestione (non il risultato della gestione); la contabilitÓ generale ha, invece, lo scopo di determinare il risultato economico complessivo della gestione.

Una pluralitÓ di risultati economici non pu˛ che essere vista nell'ambito della contabilitÓ analitica, nella quale vengono misurati i costi e i ricavi dei singoli prodotti/servizi, delle singole attivitÓ svolte, e dei singoli luoghi di produzione o di erogazione dei servizi;

b) l'introduzione della contabilitÓ economica negli enti locali mira a creare un sistema di rilevazione dati utile ai responsabili della gestione [8], le finalitÓ sono perci˛ prevalentemente di natura conoscitiva interna, in quanto l'obiettivo finale rimane il miglioramento dei livelli di efficacia e di efficienza delle scelte di gestione.

La nuova contabilitÓ va infatti considerata nell'ottica del controllo di gestione, rispetto al quale assume caratteristiche tipicamente strumentali.Dalla constatazione che la contabilitÓ generale non contempla espressamente questo tipo di finalitÓ, si deduce che non rappresenta, teoricamente, la migliore struttura tecnico-contabile per l'attuazione delle norme suindicate [9];

c) se la contabilitÓ economica nell'ente locale Ŕ concepita come fattore strumentale rispetto al controllo di gestione (o, in un senso pi¨ ampio, rispetto alla contabilitÓ direzionale), va introdotta la contabilitÓ analitica, che offre, al riguardo, adeguate tecniche di rilevazione contabile.Infatti, la contabilitÓ generale rileva a consuntivo costi e ricavi nel momento della loro manifestazione numeraria [10], mentre la contabilitÓ analitica considera sia valori passati, sia futuri, confrontando i relativi scostamenti in periodi di tempo inferiori all'esercizio e fornendo, di conseguenza, informazioni tempestive sull'andamento della gestione [11].

 

 

 


Note:

1 Riportare in estrema sintesi le definizioni della dottrina nel contesto del presente articolo non Ŕ stata cosa facile; per un approfondimento si vedano:

- Anthony R.N., Principi di contabilitÓ aziendale, Etas Libri, Milano, 1982;

- Anthony R.N., Young D.W., Management control in nonprofit Organizations, Irwin Homewood, Illinois, 1988;

- Furlan S., La contabilitÓ: il sistema unico adeguato, Franco Angeli, Milano, 1986;

- Selleri L., ContabilitÓ generale ed industriale per la direzione, EtasLibri, 1976;

- Saita M., Il sistema amministrativo evoluto, McGraw-Hill Libri Italia, Milano, 1988.

 

 

2 In questo contesto si prende in considerazione solo la legislazione italiana.

 

 

3 Codice Civile Titolo V in particolare artt.2214 e seg., artt.2423 e seg., come modificati dal D.Lgs. 9 aprile 1991, n.127, in attuazione della IV direttiva CEE.

 

 

4 Da qui il nome di contabilitÓ generale.

 

 

5 La contabilitÓ analitica non Ŕ rivolta solo all'alta direzione, ma in genere a tutti i soggetti che hanno responsabilitÓ di gestione delle risorse.

 

 

6 Art.4, comma 2, legge 23 ottobre 1992, n.421, e art.5 del D.L.24 febbraio 1994, n.131 di proroga dei termini per l'applicazione della contabilitÓ economica.

 

 

7 V. a riguardo Giravelli, Illustrazione di un'esperienza di integrazione della contabilitÓ finanziaria con la contabilitÓ economico-patrimoniale ed analitica: l'esperienza della Provincia di Ferrara, in G.Farneti, Il controllo economico nell'ente locale, Maggioli, 1992.

 

 

8 Tali finalitÓ sono, fra l'altro, espresse anche dal titoloV del D.Lgs. 3 febbraio 1993, n.29 e successive modificazioni.

 

 

 

9 Un notevole contributo verso la ricerca del sistema contabile adeguato pu˛ essere acquisito dallo studio dell'evoluzione dei sistemi contabili-amministrativi nella dottrina e nell'esperienza aziendale.L'inserimento della contabilitÓ industriale nella contabilitÓ generale da origine a tre diversi sistemi a seconda delle modalitÓ di collegamento tra le due contabilitÓ: il sistema duplice contabile, il sistema duplice misto e il sistema unico.Per approfondimenti si vedano le opere citate nella nota 1.

La contabilitÓ generale applicata all'ente locale, per rispettare le disposizioni di legge, deve essere ripresa dalla contabilitÓ analitica: in particolare, i costi contabilizzati per natura nella contabilitÓ generale vanno poi suddivisi per centro di costo, per attivitÓ svolta e per servizio erogato.

L'esperienza aziendale insegna che sul piano tecnico-metodologico sono diverse le soluzioni possibili.

La decisione di quale sistema contabile introdurre nell'ente locale dovrebbe scaturire da una analisi costi/benefici delle diverse alternative possibili.

 

 

10 Nella contabilitÓ generale gli eventi della gestione vengono contabilizzati sulla base di documenti probatori (fatture, parcelle, movimentazioni bancarie ecc.), e si riferiscono ai rapporti tra azienda/ente e terzi.

 

 

11 La tempestivitÓ delle informazioni Ŕ uno dei requisiti essenziali per il controllo di gestione.