L'attuale dibattito sulle possibili soluzioni circa l'introduzione di nuovi sistemi contabili di tipo economico negli enti locali lascia spazio, fra l'altro, a notevoli dubbi sul corretto uso della terminologia.

Nei convegni, nonché negli studi specifici e negli articoli su riviste specializzate del settore, si notano spesso le seguenti locuzioni: contabilità economica, generale, analitica, finanziaria, patrimoniale, a partita doppia, nonché anche espressioni mix come la contabilità economico-finanziaria, economico-patrimoniale, finanziaria, ma leggibile in termini economici, finanziaria integrata con poste economiche, ecc.

Bisogna oggettivamente ammettere il disorientamento degli operatori, specie quando l'uso dei termini suindicati non è preceduto da una doverosa spiegazione del significato e del senso logico degli stessi.

Tralasciando, in questa sede, accademiche enunciazioni delle definizioni indicate e focalizzando, invece, l'attenzione sull'esigenza di migliorare la chiarezza espositiva degli interventi del dibattito in corso, si riportano qui di seguito, a titolo di esempio, le principali differenze concettuali riscontrabili nel significato delle locuzioni "contabilità economica", "contabilità generale" e "contabilità analitica", che sono di certo fra quelle più frequentemente usate.

LE Definizioni

Contabilità economica

Il termine "contabilità" o "sistema contabile" individua la parte del sistema informativo della gestione che presenta le seguenti caratteristiche [1]:

a) si basa sul "conto", ossia un insieme omogeneo di rilevazioni che si riferiscono a un determinato oggetto;

b) si attua sulla base di metodi e criteri prestabiliti, volti a ricondurre le conoscenze di cui al punto a) a fini conoscitivi generali, aventi carattere sistemico.

Il concetto espresso dal successivo aggettivo "economico", deriva direttamente dall'accezione di scienza economica, che si fonda sulla constatazione della scarsità delle risorse rispetto ai bisogni da soddisfare.

L'ente locale, come qualsiasi altro soggetto economico, ha il vincolo della scarsità delle risorse a disposizione per raggiungere tutti i fini prefissi (indipendentemente dalla natura degli stessi): quindi, di riflesso, deve intraprendere azioni che minimizzano i mezzi impiegati o utilizzati.

La contabilità economica costituisce, quindi, un sistema di rilevazioni che prende in considerazione l'aspetto economico della gestione, ovvero l'utilizzo e l'impiego delle risorse: il termine di "contabilità economica" rimane, comunque, generico e per nulla vincolato ad alcun metodo specifico di scritture o rilevazioni contabili.

Sulla base di tali riflessioni devono essere lette le seguenti disposizioni legislative:

- art. 55, comma 6, legge 8 giugno 1990, n. 142: "i risultati di gestione devono essere rilevati mediante contabilità economica";

- art. 4, comma 2, legge 23 ottobre 1992, n. 421: "... introduzione in forma graduale e progressiva della contabilità economica ...";

- art. 5, D.L. 24 febbraio 1994, n. 131, "il termine relativo all'applicazione in forma graduale e progressiva della contabilità economica previsto dall'art.4, comma 2, della legge n.421/92, è prorogato al 1° gennaio 1996".

Contabilità generale

La contabilità generale, obbligatoria per le imprese e in taluni casi, anche per gli enti pubblici [2], è un sistema di rilevazione degli eventi di gestione attraverso il quale si determina il reddito di esercizio e il capitale di funzionamento, e si basa sull'analisi dei rapporti di scambio tra azienda/ente e ambiente esterno.

L'insieme degli scambi forma un sistema di valori che, classificati e considerati secondo i principi contabili civilistici [3], forniscono una visione d'insieme o generale della gestione [4] .In particolare, se composti in determinate sintesi (bilancio), determinano il risultato economico o reddito di esercizio e la situazione patrimoniale.

Il bilancio risulta un documento di informazione prevalentemente esterna, cioè rivolta a terzi (fisco, banche, azionisti, clienti, fornitori ecc.), e permette una valutazione complessiva della situazione economica e finanziaria dell'azienda/ente nel periodo considerato.

La contabilità generale utilizza il metodo della partita doppia che, sulla base del principio dualistico o principio della duplice rilevazione simultanea, consente di osservare i fatti amministrativi sotto gli aspetti reddituali e finanziari.

Contabilità analitica

La contabilità analitica fa parte della contabilità direzionale che può essere definita come il sistema di raccolta, elaborazione, e presentazione delle informazioni utili per la gestione.

Dalla definizione suindicata si deduce, in primo luogo, che la contabilità analitica è rivolta all'interno, ovvero è utile a chi amministra o dirige l'azienda/ente [5].

Nasce dall'esigenza di conoscere i fenomeni interni, e in particolare quelli inerenti a singole aggregazioni del complesso delle attività (per esempio i costi dei prodotti o dei servizi venduti ecc.).

All'inizio venne storicamente chiamata "contabilità industriale" in analogia sia all'ambiente d'origine, sia all'oggetto principale di rilevazione: i costi di produzione.

Successivamente, con l'estensione del campo d'indagine, si preferì l'espressione "contabilità dei costi" in derivazione della terminologia anglosassone cost accounting.

L'evoluzione e lo sviluppo ulteriore delle tecniche di rilevazione non solo sul versante dei costi, ma anche rispetto ai ricavi, individuarono la terminologia "contabilità analitica", questa volta in derivazione dall'espressione francese contabilité analitique.

Attualmente per contabilità analitica si intende una tecnica amministrativa che riguarda la predeterminazione, la rilevazione, la localizzazione, l'imputazione, l'assegnazione, il controllo e l'analisi dei costi e dei ricavi di gestione.

Gli scopi principali della contabilità analitica sono:

- determinazione dei risultati economici particolari (relativi a singole attività o singoli prodotti/servizi);

- realizzazione del controllo economico della gestione (controllo budgetario);

- elaborazione di dati economici utili per le scelte dei responsabili della gestione.

Dalle definizioni date appare evidente che esistono alcune differenze tra la contabilità generale e la contabilità analitica. La tavola 1 sintetizza tali differenze.

Tavola 1

Differenze tra contabilità generale e contabilità analitica

 

		Contabilità generale		Contabilità analitica
Fini		Determinazione del reddito di esercizio e del capitale di funzionamento (bilancio di esercizio)		Risultati economici specifici   Controllo di gestione Informazioni economiche per la direzione
Funzioni		Pubblica di informazione esterna (contabilità obbligatoria per le imprese)		Funzione informativa solo interna (non è obbligatoria)
Destinatari		Azionisti, fisco, banche, clienti, fornitoir, creditori diversi, ecc.		Responsabili della gestione
Oggetto		Rileva l'aspetto finanziario ed economico dei fatti di gestione (stato patrimoniale e conto economico)		Rileva solo l'aspetto economico (costi e ricavi)
		Rileva i costi e i ricavi per natura o provenienza		Rileva i costi e i ricavi per natura e destinazione (centri di costo, prodotti o servizi venduti, ecc.)
		Rileva valori		Rileva dati sia monetari sia quantitativi
		Offre una visione unitaria dell'azienda/ente		Considera l'azienda/ente come un insieme di parti (prodotti, centri di costo/ricavo, settori, ecc.)
Momento di rilevazione		Sulla base di documenti probatori (fatture, pagamenti, incassi ecc.)		Al momento del consumo o impiego dei fattori produttivi, o della acquisizione delle risorse
		Rilevazione consuntiva annuale		Rilevazione preventiva e consuntiva
Metodo di rilevazione		Partita doppia		Può essere svolta sia contabilmente, sia extracontabilmente

LE APPLICAZIONI ALL'ENTE LOCALE

Contabilità economica

Dalle sintetiche definizioni date dovrebbe risultare chiaro, in primo luogo, che la terminologia "contabilità economica" non dice assolutamente nulla per quanto riguarda la struttura tecnico-contabile da utilizzare: individua, invece, l'oggetto e le finalità del sistema di rilevazione, e precisamente l'acquisizione e l'impiego delle risorse allo scopo di determinare il risultato economico della gestione in un dato periodo di tempo.

Quindi, l'uso della presente locuzione va inteso nel suo ampio significato di sistema di osservazione dei fatti di gestione tramite la rilevazione dei valori economici che da essi sono generati.

In materia di riordino dell'ordinamento del sistema finanziario e contabile degli enti locali, il legislatore dispone l'introduzione della "contabilità economica", impiegando, una terminologia generica senza alcun riferimento a metodologie o criteri specifici, in perfetta coerenza con l'attribuzione al Governo della delega a emanare norme attuative [6].

Contabilità analitica

Qualche volta l'espressione "contabilità analitica" è usata nel contesto della contabilità finanziaria pubblica.Il concetto che si vuole esprimere è in questo caso ristretto alla sfera finanziaria e prescinde completamente dall'evoluzione storica e metodologica dell'omonima locuzione precedentemente considerata.

Entrate e spese sono considerate analitiche quando il livello di analisi è più particolareggiato rispetto alla corrispondente articolazione della contabilità finanziaria.La distinzione delle poste finanziarie si attua non solo secondo la natura delle stesse, ma anche in riferimento alla specifica destinazione (attività svolta, centro di responsabilità, unità organizzativa ecc.).

Contabilità generale

E' da più parti con insistenza evocata l'ipotesi di introdurre la contabilità generale affiancandola all'attuale contabilità finanziaria ex D.P.R.n.421/79.Fra le principali motivazioni che stanno alla base di tale ipotesi si ricordano:

- il massiccio uso dei mezzi informatici dovrebbe di fatto ridurre la complessità derivante dall'impiego contemporaneo di due sistemi contabili.Numerose operazioni nella contabilità generale risultano completamente automatizzabili e derivano dalle corrispondenti movimentazioni registrate in contabilità finanziaria (per esempio, l'emissione di un mandato di pagamento può, con molta semplificazione, essere associata alla registrazione in partita doppia "Fornitore ... a cassa, per L....");

- l'utilizzo delle tecniche di valutazione e degli altri principi civilistici, ampiamente collaudati e diffusi nel settore privato, permette un più facile apprendimento da parte degli operatori del settore;

- la possibilità di un confronto con le imprese private operanti nello specifico settore di appartenenza risulta immediato e significativo, poiché la metodologia di rilevazione contabile è la stessa.Le sperimentazioni già attuate dimostrano, fra l'altro, le reali possibilità di applicazione negli enti locali [7].

L'opinione diffusa che l'introduzione sic et simpliciter della contabilità generale sia la soluzione migliore, non può essere condivisa per le seguenti motivazioni:

a) l'interpretazione letterale dell'art.55 "i risultati di gestione devono essere rilevati mediante contabilità economica", indica chiaramente l'obiettivo di rilevare i risultati della gestione (non il risultato della gestione); la contabilità generale ha, invece, lo scopo di determinare il risultato economico complessivo della gestione.

Una pluralità di risultati economici non può che essere vista nell'ambito della contabilità analitica, nella quale vengono misurati i costi e i ricavi dei singoli prodotti/servizi, delle singole attività svolte, e dei singoli luoghi di produzione o di erogazione dei servizi;

b) l'introduzione della contabilità economica negli enti locali mira a creare un sistema di rilevazione dati utile ai responsabili della gestione [8], le finalità sono perciò prevalentemente di natura conoscitiva interna, in quanto l'obiettivo finale rimane il miglioramento dei livelli di efficacia e di efficienza delle scelte di gestione.

La nuova contabilità va infatti considerata nell'ottica del controllo di gestione, rispetto al quale assume caratteristiche tipicamente strumentali.Dalla constatazione che la contabilità generale non contempla espressamente questo tipo di finalità, si deduce che non rappresenta, teoricamente, la migliore struttura tecnico-contabile per l'attuazione delle norme suindicate [9];

c) se la contabilità economica nell'ente locale è concepita come fattore strumentale rispetto al controllo di gestione (o, in un senso più ampio, rispetto alla contabilità direzionale), va introdotta la contabilità analitica, che offre, al riguardo, adeguate tecniche di rilevazione contabile.Infatti, la contabilità generale rileva a consuntivo costi e ricavi nel momento della loro manifestazione numeraria [10], mentre la contabilità analitica considera sia valori passati, sia futuri, confrontando i relativi scostamenti in periodi di tempo inferiori all'esercizio e fornendo, di conseguenza, informazioni tempestive sull'andamento della gestione [11].

Note:

2 In questo contesto si prende in considerazione solo la legislazione italiana.

3 Codice Civile Titolo V in particolare artt.2214 e seg., artt.2423 e seg., come modificati dal D.Lgs. 9 aprile 1991, n.127, in attuazione della IV direttiva CEE.

4 Da qui il nome di contabilità generale.

5 La contabilità analitica non è rivolta solo all'alta direzione, ma in genere a tutti i soggetti che hanno responsabilità di gestione delle risorse.

6 Art.4, comma 2, legge 23 ottobre 1992, n.421, e art.5 del D.L.24 febbraio 1994, n.131 di proroga dei termini per l'applicazione della contabilità economica.

7 V. a riguardo Giravelli, Illustrazione di un'esperienza di integrazione della contabilità finanziaria con la contabilità economico-patrimoniale ed analitica: l'esperienza della Provincia di Ferrara, in G.Farneti, Il controllo economico nell'ente locale, Maggioli, 1992.

8 Tali finalità sono, fra l'altro, espresse anche dal titoloV del D.Lgs. 3 febbraio 1993, n.29 e successive modificazioni.

9 Un notevole contributo verso la ricerca del sistema contabile adeguato può essere acquisito dallo studio dell'evoluzione dei sistemi contabili-amministrativi nella dottrina e nell'esperienza aziendale.L'inserimento della contabilità industriale nella contabilità generale da origine a tre diversi sistemi a seconda delle modalità di collegamento tra le due contabilità: il sistema duplice contabile, il sistema duplice misto e il sistema unico.Per approfondimenti si vedano le opere citate nella nota 1.

La contabilità generale applicata all'ente locale, per rispettare le disposizioni di legge, deve essere ripresa dalla contabilità analitica: in particolare, i costi contabilizzati per natura nella contabilità generale vanno poi suddivisi per centro di costo, per attività svolta e per servizio erogato.

L'esperienza aziendale insegna che sul piano tecnico-metodologico sono diverse le soluzioni possibili.

La decisione di quale sistema contabile introdurre nell'ente locale dovrebbe scaturire da una analisi costi/benefici delle diverse alternative possibili.

10 Nella contabilità generale gli eventi della gestione vengono contabilizzati sulla base di documenti probatori (fatture, parcelle, movimentazioni bancarie ecc.), e si riferiscono ai rapporti tra azienda/ente e terzi.

11 La tempestività delle informazioni è uno dei requisiti essenziali per il controllo di gestione.