Rubriche

PLUSVALENZA E PLUSVALORE DA ALIENAZIONE DI BENI PATRIMONIALI

A) L’ordinamento giuridico

I concetti di plusvalenza e di plusvalore

da alienazione di beni patrimoniali

nell’ordinamento finanziario e contabile

Nella prassi contabile degli enti locali i termini “plusvalenza” e “plusvalore” derivanti da alienazioni di beni patrimoniali, sono spesso usati come sinonimi [1]; ciò non toglie che a monte vi siano significati e rilevazioni contabili differenti, in riferimento all’approccio economico-patrimoniale e all’approccio finanziario.

Innanzitutto, bisogna evidenziare che il Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, non cita il termine “plusvalore”, bensì “plusvalenza”, indicandone l’allocazione fra i componenti positivi del conto economico (art. 229) con chiaro riferimento all’aspetto economico-patrimoniale.

Il D.P.R. 31 gennaio 1996 n. 194, che approva i modelli contabili, conferma l’allocazione delle entrate da alienazioni di beni patrimoniali (e quindi anche le plusvalenze) nel bilancio preventivo al titolo IV - entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossioni di crediti - categoria 1; tale allocazione trova corrispondenza anche nel prospetto di conciliazione tra contabilità finanziaria e contabilità economico-patrimoniale, parte entrata.

Ciò premesso, vi sono due recenti norme ed una interpretazione del Ragioniere Generale dello Stato che evidenziano il differente approccio contabile economico-patrimoniale rispetto a quello finanziario, riaprendo un dibattito particolarmente acceso negli anni ’90:

1) legge 24 dicembre 2003, n. 350 (finanziaria 2004), art. 3, comma 28:

“28. Gli enti locali … hanno facoltà di utilizzare le entrate derivanti dal plusvalore realizzato con l'alienazione di beni patrimoniali, inclusi i beni immobili, per spese, aventi carattere non permanente, connesse alle finalità di cui all'articolo 187, comma 2, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.”

2) legge 30 dicembre 2004, n. 311 (finanziaria 2005), art. 1, comma 66:

“66. Gli enti locali … hanno facoltà di utilizzare le entrate derivanti dal plusvalore realizzato con l'alienazione di beni patrimoniali, inclusi i beni immobili, per il rimborso della quota di capitale delle rate di ammortamento dei mutui.”

3) nota del 7 aprile 2004 del Ragioniere Generale in merito alle entrate derivanti da plusvalenze, ai sensi dell’art. 3, comma 28, della legge n. 350 del 2003 ed in riferimento agli effetti di tali entrate sul calcolo degli obiettivi del patto di stabilità interno [2]:

“… Circa, poi, la determinazione dell’importo delle plusvalenze, da considerare ai fini dell’articolo 3, comma 28, della legge finanziaria 2004, questo deve risultare dalla differenza tra l’entrata derivante dalla cessione del bene patrimoniale e la spesa sostenuta al momento dell’acquisto, al netto degli ammortamenti contabilizzati secondo le modalità prevista dall’articolo 167 del D.Lgs. n. 267 del 2000.

E’ necessario sottolineare che le quote accantonate per l’ammortamento non partecipano al calcolo del valore delle plusvalenze nel caso in cui siano state considerate solo nel conto economico e non siano state soddisfatte le condizioni stabilite dal citato articolo 167 (iscrizione nel bilancio di previsione e confluenza dell’accantonamento nell’avanzo di amministrazione).

Infatti, l’articolo 3, comma 28, della legge finanziaria 2004 per “entrate derivanti dal plusvalore realizzato con l’alienazione di beni patrimoniali” fa riferimento ad una definizione finanziaria di plusvalenze, da intendersi come risorse finanziarie eccedenti quelle necessarie alla “ricostituzione” del bene patrimoniale ceduto, da destinare al finanziamento di spese, aventi carattere non permanente, connesse alle finalità di cui all’articolo 187, comma 2, del citato D.Lgs. n. 267 del 2000 concernente l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione.

Ad ulteriore conferma della natura finanziaria del concetto di plusvalore, si segnala che sotto il profilo economico non sarebbe stato necessario introdurre l’articolo 3, comma 28, della legge finanziaria 2004, in quanto l’articolo 229 del D.Lgs n. 267 del 2000 già considerava le plusvalenze patrimoniali tra i componenti positivi del conto economico.

Solo nel caso in cui gli ammortamenti rifluiscono nel risultato di amministrazione di fine esercizio si accantonano effettivamente le risorse finanziarie necessarie alla ricostituzione del bene alienato, mentre l’iscrizione degli ammortamenti nel conto economico serve a calcolare, nei singoli esercizi, il costo annuale riferito a beni ad utilizzazione pluriennale.”.

Sulla base delle norme succitate, la tematica può essere così sintetizzata: vi sono due differenti concetti e definizioni di plusvalenza o plusvalore (prescindendo dalla ipotetica diversità lessicale in quanto sembra che, nel settore degli enti locali, i due termini siano generalmente usati come sinonimi).

a) Aspetto economico-patrimoniale

Sotto il profilo economico-patrimoniale la plusvalenza deriva dalla differenza positiva tra il valore di realizzo dell’alienazione ed il valore di acquisto al netto del fondo di ammortamento (come indicato nel libro cespiti ammortizzabili); è un provento straordinario da allocare nella voce E24 del conto economico.

Esempio:

valore di acquisto del bene:          100

fondo di ammortamento:                         80

valore residuo:                                      20

valore di realizzo:                                200

plusvalenza (conto economico E24):        180    (200-(100-80))

b) Aspetto finanziario

Il profilo finanziario, fa generalmente riferimento alla necessità di ricostituire le disponibilità finanziarie necessarie al riacquisto dei beni durevoli, una volta che quelli in uso hanno terminato la loro vita utile. A fronte di tale esigenza, l’art. 167 del Tuel prevede la facoltà di iscrivere nel bilancio preventivo “l'importo dell'ammortamento accantonato per i beni relativi”. Inoltre, il medesimo articolo indica che “l'utilizzazione delle somme accantonate ai fini del reinvestimento è effettuata dopo che gli importi sono rifluiti nel risultato di amministrazione di fine esercizio ed è possibile la sua applicazione al bilancio in conformità all'articolo 187.”.

Sotto tale profilo, la plusvalenza da considerare ai fini dell’articolo 3, comma 28, della legge finanziaria 2004, deriva da “risorse finanziarie eccedenti quelle necessarie alla “ricostituzione” del bene patrimoniale ceduto….”, come rileva la nota del Ragioniere Generale dello Stato.

Ciò è peraltro possibile se gli ammortamenti sono rifluiti nell’avanzo di amministrazione e se tali risorse non sono già state spese, ovvero applicate al bilancio per finanziare altre tipologie di spese, ai sensi dell’art. 187 del Tuel.

Esempio:

valore di acquisto del bene:          100

ammortamenti accantonati nell’A.A.:        24  

(30% degli ammortamenti economici)

valore di realizzo:                                200

plusvalenza (L. 350/03, art.3, c.28):        124   (200-(100-24))

Come si può notare l’esempio, indica una plusvalenza di 180 sotto il profilo economico ed una plusvalenza di 124 sotto il profilo finanziario. Ciò significa che il valore utilizzabile ai sensi della legge 24 dicembre 2003, n. 350, art. 3, comma 28 e della legge 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 66, è di 124 e non di 180.

Non bisogna sottovalutare, infine, i riflessi delle alienazioni e delle eventuali plusvalenze ai fini del patto di stabilità interno, che comunque non incide nelle definizioni e nelle metodologie precedenti, ponendosi come regole aggiuntive con finalità specifiche: negli anni 2003 e 2004 le  entrate  derivanti  dalla  dismissione di beni immobili erano escluse dal calcolo del saldo finanziario sul quale si calcolavano sia gli obiettivi da raggiungere, sia i risultati raggiunti (legge 27 dicembre 2002, n. 289, art. 29, comma 7). Nell’anno 2005 i proventi derivanti da alienazione di beni immobili e mobili possono innalzare i limiti di spesa complessivi, ai sensi dell’art. 1, comma 26, della legge 30 dicembre 2004, n. 311.

Ai fini del trattamento tributario delle alienazioni di immobili degli enti pubblici, si rinvia alla risoluzione del Ministero delle Finanze 23-05-2000, n. 67/E.

B) I principi contabili [3]

I principi contabili dell’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali affrontano il tema delle plusvalenze da alienazione di beni patrimoniali specificandone il significato e le peculiarità relativamente al conto economico e al conto del patrimonio.

In particolare, si ricordano:

- il principio n. 3, punto 101,    che specifica il significato delle plusvalenze patrimoniali: “… corrispondono alla differenza positiva tra il valore di scambio  ed il valore non ammortizzato dei beni e derivano da: (a) cessione o conferimento a terzi di immobilizzazioni; (b) permuta di immobilizzazioni; (c) risarcimento in forma assicurativa o meno per perdita di immobilizzazione.”;   

- il principio n. 3, punto 92 relativamente al calcolo delle quote di ammortamento dell’esercizio. Viene, fra l’altro, ribadita l’importanza del registro dei beni ammortizzabili (o  schede equivalenti) poiché “è lo strumento in grado di consentire la corretta procedura di ammortamento, di seguire il valore del singolo bene in ogni momento e di determinare all’atto della dismissione la plusvalenza o la minusvalenza. Nel registro devono essere indicati per ciascun bene l’anno di acquisizione, il costo, il coefficiente di ammortamento, la quota annuale di ammortamento, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del precedente esercizio, il valore residuo e l’eventuale dismissione del bene…”;

- il principio n. 3, punto 98, che indica la corretta allocazione delle plusvalenze nel conto economico – proventi straordinari;

- il principio n. 3, punti 152 e 159 pongono in evidenza le problematiche dell’Iva e cioè la necessità di scorporare l’Iva a debito dal valore del bene alienato, in caso l’alienazione rientri in gestioni rilevanti ai fini dell’imposta;

Per quanto riguarda, invece, l’aspetto finanziario, i principi contabili dell’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali che possono in qualche modo interessare le problematiche delle plusvalenze, sono quelli inerenti gli equilibri generali del bilancio, visto che le casistiche suindicate (legge 24 dicembre 2003, n.350, art. 3, comma 28 e legge 30 dicembre 2004, n.311, art. 1, comma 66) di fatto consentono l’utilizzo di entrate straordinarie per il finanziamento di spese correnti, in deroga ai limiti di cui all’art. 162, comma 6.

L’Osservatorio ha più volte sottolineato l’importanza e la correttezza della gestione che garantisce nel tempo gli equilibri economici e finanziari: raccomandazioni in tal senso sono riportate nel documento “Finalità e postulati dei principi contabili” (punti 72 e 75) e nei Principi contabili n. 1 (punto 36), n. 2 (punti 8, 13) e n. 3 (punto 10).

C) Le rilevazioni contabili

Nel bilancio preventivo, le entrate da plusvalenze vanno allocate nel titolo IV - entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossioni di crediti, alla  categoria 1 - alienazione di beni patrimoniali.

Tali entrate finanziano normalmente spese in conto capitale (titolo II di spesa), ai sensi dell’art. 199, comma 1, lettera c) del Tuel e della struttura generale del bilancio. Le fattispecie suindicate (L. 350/2003, art. 3, comma 28 e L. 311/2004, art. 1, comma 66) costituiscono, invece, delle eccezioni al principio generale dell’equilibrio di parte corrente ai sensi dell’art. 162, comma 6 del Tuel, nella misura in cui finanzino spese correnti (titolo I) e spese per il rimborso di capitale preso a prestito (titolo III).

Si riprende qui di seguito l’esempio sopraindicato di una entrata da alienazioni di 200 con una plusvalenza sotto l’aspetto finanziario di 124 interamente utilizzata per il finanziamento di spese correnti aventi carattere non permanente (100) e per spese per il rimborso di quote capitale di mutui e prestiti (24). La rimanente parte di 76 più l’aggiunta di 24 corrispondente all’applicazione al bilancio preventivo degli ammortamenti accantonati nell’avanzo di amministrazione, va a finanziare l’eventuale riacquisto di cespiti necessari a garantire la continuità dei servizi pubblici.

Nel libro cespiti ammortizzabili  le rilevazioni sono le seguenti:

In contabilità generale - libro giornale -  le rilevazioni sono le seguenti:

Rilevazione dell’alienazione e della plusvalenza:

Riscossione del credito:

Il conto economico dell’esercizio rileva tra i proventi straordinari la plusvalenza derivante dall’alienazione del bene:

In sintesi il conto del patrimonio dell’esercizio rileva quello che rimane dopo l’operazione di alienazione e cioè l’incasso del relativo importo:

Anche tramite l’utilizzo del prospetto di conciliazione, parte entrata, si può pervenire allo stesso risultato economico-patrimoniale, rettificando adeguatamente i dati finanziari ed evidenziando la plusvalenza da alienazione di beni per 180 alla voce E 24 del conto economico.