AZIENDITALIA - IPSOA N. 9/2004
Rubriche
Registrazioni
in contabilità
L’assunzione
di un mutuo
a
cura di Mauro Bellesia
Dirigente Comune di Vicenza -
Componente Osservatorio Finanza e Contabilità Enti Locali
A)
L’ordinamento giuridico
L’assunzione
di mutui
nella
Costituzione
L’art.
119 della Costituzione, come riscritto dall'art. 5 della legge 3/2001, dispone
che i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni possono
ricorrere all’indebitamento solo per finanziare spese di investimento.
L’art.
30, comma 15, della legge finanziaria 2003, L. 27 dicembre 2002, n. 289,
introduce un regime sanzionatorio particolarmente pesante con chiare finalità
di deterrenza: in violazione dell'articolo 119 della Costituzione gli atti ed i
contratti sono nulli e la Corte dei Conti può irrogare agli amministratori
specifiche sanzioni pecuniarie pari ad un minimo di cinque e fino ad un massimo
di venti volte l'indennità di carica.
L’assunzione
di mutui
nel
Tuel
Varie
sono le norme del Tuel, D. Lgs. 267/2000, che riguardano l’indebitamento in
generale e l’assunzione di mutui in particolare: fra le principali, l’art.
199 sulle fonti di finanziamento, gli artt. 201 e segg. sulle forme e sulle
modalità di contrazione dei prestiti, gli artt. 206 e 207 sulle garanzie.
Per
quanto riguarda le registrazioni in contabilità, fondamentali sono i seguenti
articoli del Tuel:
-
l’art. 183, comma 5, che unisce inscindibilmente la fase dell’impegno
delle spese in conto capitale e la fase dell’accertamento del mutuo che le
finanzia: “… le spese in conto capitale si considerano impegnate … con
l'assunzione di mutui a specifica destinazione … in corrispondenza e per
l'ammontare del mutuo, contratto o già concesso, e del relativo
prefinanziamento accertato in entrata…”;
-
l’art. 189 rafforza quanto indicato nel precedente art. 183 precisando
che “ … costituiscono residui attivi le somme derivanti da mutui per i quali
è intervenuta la concessione definitiva da parte della Cassa depositi e
prestiti o degli Istituti di previdenza ovvero la stipulazione del contratto per
i mutui concessi da altri Istituti di credito.”.
-
l’art. 162, comma 6, dispone che le rate di ammortamento dei mutui
contratti o concessi (quota interessi e quota capitale) rientrano nei vincoli
dell’equilibrio di parte corrente: “… le previsioni di competenza relative
alle spese correnti sommate alle previsioni di competenza relative alle quote di
capitale delle rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari non
possono essere complessivamente superiori alle previsioni di competenza dei
primi tre titoli dell'entrata e non possono avere altra forma di finanziamento,
salvo le eccezioni previste per legge.”.
Altre
norme relative all’indebitamento degli enti locali si trovano nelle recenti
leggi finanziarie (l’art. 41, L. 28 dicembre 2001, n. 448 in materia di
strumenti di gestione del debito e l’art. 3, commi 17 e segg. della L. 24
dicembre 2003, n. 350 che ha precisato fattispecie, limiti e spese finanziabili
con l’indebitamento) e nelle circolari della Cassa DD. PP..
B)
I principi contabili [1]
I
principi contabili dell’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli
enti locali affrontano le problematiche dell’indebitamento sotto due
angolazioni differenti: con la prima, di carattere generale, si raccomanda
l’uso di criteri prudenziali al fine di garantire il mantenimento degli
equilibri di bilancio; con la seconda, più operativa, si precisa l’esatto
momento nel quale procedere all’accertamento del mutuo o del prestito e, di
conseguenza, all’avvio dell’opera pubblica; tutto ciò, con il chiaro
intento di contrastare comportamenti effettivi non conformi alle legge.
Si
ricorda in particolare:
-
il principio n. 2, punto 23: “Un’entrata da accensione di prestiti è
accertabile sulla base del contratto di mutuo o, se disciplinata da altra norma
di legge, sulla base del provvedimento di concessione del prestito.”;
-
il principio n. 2, punto 55 che ribadisce il vincolo di destinazione o di
scopo delle entrate derivanti da mutuo e precisa che la copertura finanziaria
sussiste “… nel momento in cui sorge il diritto da parte dell’Ente a
ricevere l’erogazione del mutuo e, pertanto, al momento della concessione o
della sottoscrizione del contratto del mutuo. Eventuali atti preliminari con i
quali l’istituto finanziatore comunica la propria disponibilità ad erogare il
finanziamento, come ad esempio, l’impegno formale della Cassa DD PP, pur
facilitando la programmazione delle opere pubbliche da parte dell’Ente, non
costituiscono un sufficiente titolo giuridico per procedere all’accertamento
dell’entrata e, di conseguenza, anche al correlato impegno di spesa.”;
-
il principio 2, punto 54, che fa rientrare nella fattispecie degli
“impegni automatici” la contabilizzazione delle quote capitale dei mutui in
ammortamento;
-
il principio n. 2, punto 100, che raccomanda la corretta tenuta del
registro dei mutui e delle altre forme di indebitamento.
C)
Le rilevazioni contabili
Nel
bilancio preventivo, i mutui rientrano nel titolo V, categoria 3 – assunzione
di mutui e prestiti e finanziano spese in conto capitale; dall’anno successivo
all’assunzione del mutuo scattano le spese per interessi e rimborso del
capitale preso a prestito (rate mutuo).
Bilancio
preventivo |
|||||
ENTRATE |
SPESE |
||||
|
|
|
|
Spese
correnti Tit.
1, intervento 06, interessi passivi |
80 |
|
Entrate
in conto capitale tit.
V, ctg. ctg 3 – assunzione di mutui |
1000 |
|
Spese
in conto capitale Tit.
II – investimento o opera pubblica ……….. |
1000 |
|
|
|
|
Spese
per rimborso di prestiti Tit.
III, intervento 3, rimborso di quota capitale di mutui |
20 |
|
Tot.
entrate ….. |
…… |
|
Tot.
Spese …… |
…. |
In
contabilità generale - libro giornale - le
rilevazioni sono le seguenti:
Rilevazione
dell’assunzione di un mutuo:
gg/mm/aa |
||||
Crediti
verso banche (conto del patrimonio attivo, voce B II 5 a)
|
a |
Debiti
di finanziamento (conto del patrimonio, passivo, voce C I 2)
|
1000 |
1000 |
Riscossione
del mutuo:
gg/mm/aa |
||||
Cassa
(conto del patrimonio attivo, voce B IV 1)
|
a |
Crediti
verso banche (conto del patrimonio attivo, voce B II 5 a)
|
1000 |
1000 |
In
sintesi, il conto economico dell’esercizio non rileva nulla perché le rate
del mutuo iniziano ad essere pagate l’anno successivo e il conto del
patrimonio rileva:
Conto
del patrimonio |
|||||
ATTIVITA’ |
PASSIVITA’ |
||||
|
Cassa
(conto del patrimonio attivo, voce B IV 1) |
1000 |
|
Debiti
di finanziamento (conto del patrimonio, passivo, voce C I 2)
|
1000 |
|
|
|
|
|
|
Negli
anni successivi si pagano le rate di ammortamento del mutuo secondo il piano di
ammortamento pattuito:
gg/mm/aa
+1 |
||||
Interessi
passivi (conto
economico, voce D 21) Debiti
di finanziamento (conto del patrimonio, passivo, voce C I 2)
|
a |
Debito
verso banche per la rata di ammortamento del mutuo (conto del patrimonio
passivo, voce C VII – altri debiti)
|
80
20 |
100 |
Pagamento,
negli anni successivi, delle rate del mutuo assunto:
gg/mm/aa
+1 |
||||
Debito
verso banche per la rata di ammortamento del mutuo (conto del patrimonio
passivo, voce C VII – altri debiti)
|
a |
Cassa
(conto del patrimonio attivo, voce B IV 1)
|
100 |
100 |
In
sintesi, il conto economico dell’esercizio aa+1 e il conto del patrimonio
dell’esercizio aa +1 rilevano:
Conto
economico
esercizio
aa+1 |
||
|
Interessi
passivi (conto
economico, voce D 21) |
80 |
|
|
|
Conto
del patrimonio
esercizio
aa+1 |
|||||
ATTIVITA’ |
PASSIVITA’ |
||||
|
Cassa
(conto del patrimonio attivo, voce B IV 1)
(per la giacenza originaria del mutuo +1000; per il pagamento degli interessi –80 = saldo 920)
|
920 |
|
Debiti
di finanziamento (conto del patrimonio, passivo, voce C I 2)
|
980 |
|
|
|
|
|
|
[1] Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali presso il Ministero dell’Interno (www.mininterno.it): Finalità e postulati dei principi contabili degli enti locali (framework), 4 luglio 2002; Principio contabile n. 1 - Programmazione e previsione nel sistema di bilancio, 3 luglio 2003; Principio contabile n. 2 - Gestione nel sistema di bilancio, 8 gennaio 2004; Principio contabile n. 3 - Il rendiconto degli enti locali, 8 gennaio 2004.